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首頁 > 財稅理論

給復雜規則一個權威解讀

——讀《支柱二GloBE規則十五問》有感

作者:朱青

近日,國家稅務總局國際稅務司專項研究小組在《中國稅務報》上發表了題為《支柱二GloBE規則十五問》(以下簡稱《十五問》)的文章,詳細地解讀了經濟合作與發展組織(OECD)“雙支柱”方案中支柱二的全球反稅基侵蝕(GloBE)規則。文章發表后,得到了財稅界人士的廣泛關注。業界人士之所以重視這篇文章,主要是因為作者參與了“雙支柱”方案的談判,對支柱二GloBE規則的解讀具有權威性。而這一規則本身十分復雜,又涉及全球最低稅,業界特別是廣大的企業財稅人員急于了解一旦GloBE規則得以實施,其對本企業跨國經營的稅負是否會造成影響。應當說,這篇文章回答了人們對GloBE規則的很多疑問。下面筆者談一談讀了這篇文章后對支柱二GloBE規則的理解。

我們知道,支柱二方案出臺的主要目的,是在全球范圍內設定一個企業所得稅的最低有效稅率(目前確定為15%)。有了這個全球最低稅率,跨國企業的利潤無論被轉移到哪個轄區,都會面臨一定的最低稅負,從而無處“藏身”,這樣就可以有效防止跨國企業利用避稅地或低稅區進行國際避稅。而構建這個全球最低稅的主要手段就是制定GloBE規則,即由規定的轄區依據收入納入規則(IIR)或低稅支付規則(UTPR)對實際稅負(有效稅率)低于15%的低稅所得征收補足稅。當然這兩個規則也有一定的實施順序,即收入納入規則要優先于低稅支付規則。GloBE規則說起來比較簡單,但操作起來卻十分復雜,《十五問》對其中的主要環節都給予了說明。

首先是哪些跨國企業適用GloBE規則?按照目前各方達成的協議,只有滿足一定條件的大型跨國企業集團,即最終母公司合并財務報表年收入在之前的4個財年中至少有兩個財年為7.5億歐元或以上的跨國企業集團才適用這個規則。

跨國企業集團的最終母公司要在所在轄區之外擁有至少1個子公司或常設機構,這些海外子公司或常設機構構成了跨國企業集團的成員實體。根據GloBE規則,跨國企業集團的低稅所得要按照成員實體所在的轄區計算(轄區匯總法),而不是以整個企業集團為單位計算(全球匯總法)。在這個前提下,收入納入規則規定,跨國企業集團在某個轄區內的成員實體,如果其所得的實際稅負達不到全球最低稅率標準,則要由其所屬轄區對低稅所得征收補足稅。這里的所屬轄區一般為成員實體的稅收居民轄區,即成員實體構成該轄區的稅收居民,但如果成員實體具有雙重或多重所在地,其所屬轄區則要按照一定的規則順序加以確定。

跨國企業集團在每個轄區成員實體的實際稅負的計算公式為:有效稅率=該轄區成員實體有效稅額之和/該轄區凈GloBE所得。

上述公式中的GloBE所得(虧損)指在會計利潤基礎上進行一定調整后形成的所得或虧損。例如:從子公司取得的股息在計算凈GloBE所得時應當從利潤中剔除,此外,對不符合獨立交易原則的轉讓定價所形成的利潤也要進行調整。上述公式中有效稅額包括成員實體就GloBE所得繳納的全部所得稅性質的稅款。成員實體的有效稅額以會計核算中的所得稅費用科目為基礎,同時考慮遞延所得稅因素進行調整計算得出。其中部分有效稅額需要按照GloBE規則在成員實體之間重新分配,分配的原則為稅款與所得的歸屬必須保持一致,即所得歸屬哪個成員實體,則其負擔的稅款也應歸屬于哪個成員實體。這就是《十五問》示例3中所說的由于B公司從D公司取得的1000萬歐元的股息可以不計入其GloBE所得,所以B公司負擔的D國100萬歐元的預提所得稅也不計入B公司的有效稅額。由于很多跨國企業集團到低稅轄區投資成立實體并不是為了避稅,所以如果“一刀切”實行GloBE規則可能會誤傷這些企業。為此,GloBE規則中加進了所謂基于實質的所得排除條款,即對這種低稅所得不征收補足稅。可以排除的所得按低稅的成員實體合格有形資產折余價值與合格工資成本的一定比例計算,并設定10年的過渡期,排除比例由高到低,最終達到5%。

轄區凈GloBE所得中扣除基于實質的所得排除額后的余額即為超額利潤,該超額利潤乘以補足稅比率再經過附加當期補足稅調整和抵減合格境內最低補足稅后,就可最終計算出低稅轄區的補足稅額。補足稅比率等于15%減去該轄區的有效稅率,轄區的有效稅率越低則補足稅比率越高。根據GloBE規則的規定,企業如果在以前年度高估了有效稅額,那么就應當在當年補繳以前年度的補足稅,這就是所謂附加當期補足稅調整。而合格境內最低補足稅指各轄區按照國內法律對本轄區跨國企業集團成員實體的超額利潤征收的補足稅,為了防止重復計算應當予以抵減。低稅轄區的補足稅計算出來以后,還要按照轄區內各成員實體的GloBE所得所占的比例在各成員實體之間計算和分配補足稅,但GloBE所得為零或者負數的實體不參與分配。

根據收入納入規則,跨國企業集團需要根據“自上而下”的原則就成員實體的低稅所得向自己所在轄區繳納補足稅。也就是說,如果低稅實體的多層母公司所在轄區均實施收入納入規則,則最終母公司所在轄區具有優先征收補足稅的權利。由于GloBE規則是由各轄區自愿選擇實施,所以如果最終母公司所在轄區沒有選擇實施,則征稅權將會下移至下一層控股主體所在的轄區,以此類推。在收入納入規則下,最終母公司需要繳納的補足稅按照最終母公司對低稅成員實體的持股比例計算。但如果最終母公司直接或間接持有低稅成員實體的股份低于80%,剩余股份由第三方持有,則需要采用分割所有權規則。

按照GloBE規則的規定,只有當低稅所得沒有按收入納入規則被征收補足稅時,才會觸發低稅支付規則。這時,跨國企業集團成員實體所在的實施低稅支付規則的轄區,可以對低稅成員實體的所得征收補足稅。如果這類轄區不止一個,還需要按照有形資產賬面凈值和雇員人數的比例在有關轄區之間分配補足稅的金額,二者的權重各占50%。為了鼓勵企業到海外投資,GloBE規則中針對低稅支付規則還加進了初始國際化企業豁免條款,即初始國際化階段的跨國企業可在納入GloBE規則適用范圍的前5年內免于適用低稅支付規則。但初始國際化階段的跨國企業需要符合兩個條件:一是成員實體所在的轄區不能超過6個;二是除有形資產最大轄區外的其他轄區有形資產總額不能超過5000萬歐元。

可以看出,GloBE規則通過上述復雜的制度安排,試圖打造一個全球最低稅的國際稅收環境,這是二十國集團和OECD防范稅基侵蝕和利潤轉移的重大戰略舉措,其對抑制日益猖獗的國際避稅活動必然會產生十分積極的作用。當然也需要看到,這個規則操作起來十分復雜,而且對一些低稅轄區的稅收主權也構成一定的沖擊,其能否最終落地還要靠國際社會的共同努力。

(作者系中國稅務學會副會長、中國人民大學教授)

編輯:李星紅

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